Processo administrativo fiscal: etapas, prazos e as novas regras

O processo administrativo fiscal é o caminho pelo qual o Fisco constitui e cobra um crédito tributário — e pelo qual o contribuinte pode contestá-lo sem ir ao Judiciário e sem oferecer garantia. Na esfera federal, é regido pelo Decreto nº 70.235/1972, que teve prazos alterados pela Lei Complementar nº 227/2026. Desde a Lei Complementar nº 236/2026, há também normas gerais nacionais que valem para União, estados, Distrito Federal e municípios.

O ano de 2026 alterou o processo em duas frentes. Em janeiro, a LC 227 mudou os prazos do processo federal. Em setembro, a LC 236 incluiu no Código Tributário Nacional, pela primeira vez, normas gerais de processo administrativo fiscal — com prazo de dois anos para que cada ente adapte sua legislação. Este guia reúne as duas camadas.

O que é o processo administrativo fiscal?

É o conjunto de atos que vai do início da fiscalização até a decisão definitiva sobre a exigência tributária na via administrativa. O art. 1º do Decreto nº 70.235/1972 o define como o processo de determinação e exigência dos créditos tributários da União, abrangendo também o processo de consulta.

O processo tem duas fases. A fase de procedimento, ou não contenciosa, reúne a fiscalização e a formalização da exigência, pelo auto de infração ou pela notificação de lançamento. A fase litigiosa, ou contenciosa, começa com a impugnação: nos termos do art. 14 do Decreto, é a impugnação que instaura a fase litigiosa do procedimento. Sem impugnação, não se instaura o litígio: seguem-se a revelia e a cobrança.

Cada ente tem sua própria lei. Tributos federais seguem o Decreto nº 70.235; o ICMS segue a lei de processo de cada estado; o ISS, a de cada município. A LC 236 não substitui essas leis, mas impõe a todas um conteúdo mínimo, examinado adiante.

Quais são as etapas do processo administrativo fiscal?

1. Início da fiscalização

O procedimento fiscal começa com o primeiro ato escrito de ofício cientificado ao contribuinte, com a apreensão de mercadorias, documentos ou livros, ou com o início do despacho aduaneiro (art. 7º). O efeito imediato é a perda da espontaneidade: a partir daí, o contribuinte não pode mais se valer da denúncia espontânea quanto aos atos anteriores. Desde a LC 227, esses atos valem por 90 dias, prorrogáveis por igual período com qualquer ato escrito que indique a continuidade dos trabalhos.

2. Auto de infração ou notificação de lançamento

A exigência é formalizada em auto de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade e instruídos com as provas indispensáveis (art. 9º). O auto deve conter, entre outros elementos, a qualificação do autuado, a descrição do fato, a disposição legal infringida e a intimação para pagar ou impugnar em 20 dias úteis (art. 10). A LC 236 acrescentou, como norma geral, a exigência de que o auto demonstre a subsunção dos fatos ao dispositivo legal infringido (art. 208-B do CTN).

3. Impugnação

A impugnação deve ser apresentada por escrito, com os documentos que a fundamentam, em 20 dias úteis contados da intimação (art. 15). Ela instaura a fase litigiosa e suspende a exigibilidade do crédito. Se o contribuinte não paga nem impugna, a autoridade declara a revelia e, após o prazo de cobrança amigável, encaminha o crédito para cobrança executiva (art. 21).

4. Julgamento em primeira instância

No âmbito da União, a impugnação é julgada pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgãos colegiados internos da Receita (art. 25, I). A decisão deve examinar todas as razões de defesa. Quando exonera o contribuinte acima do valor fixado pelo Ministro da Fazenda, a própria autoridade recorre de ofício ao CARF (art. 34).

5. Recurso voluntário ao CARF

Da decisão de primeira instância cabe recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, em 20 dias úteis contados da ciência (art. 33). O recurso é julgado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão paritário do Ministério da Fazenda.

6. Recurso especial à Câmara Superior

Do acórdão do CARF que der à lei tributária interpretação divergente da de outro colegiado cabe recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, em 15 dias da ciência (art. 37, § 2º). No contencioso da CBS, o recurso especial se restringe à legislação da contribuição e tem prazo de 10 dias úteis.

7. Decisão definitiva

A decisão torna-se definitiva quando não cabe mais recurso ou quando o prazo se esgota sem interposição (art. 42). Se favorável ao contribuinte, a autoridade deve exonerá-lo dos gravames do litígio; se contrária, o crédito é cobrado e, não pago, segue para inscrição em dívida ativa.

Quais são os prazos do processo administrativo fiscal?

A tabela reúne os prazos do processo federal, após a LC 227/2026, e as normas gerais da LC 236/2026.

Na contagem, o Decreto exclui o dia do início e inclui o do vencimento, e os prazos só começam ou terminam em dia de expediente normal. A regra geral federal é a de dias corridos, salvo disposição em contrário — e a impugnação e o recurso voluntário são exatamente os casos em que a lei manda contar em dias úteis.

Como as regras federais e as normas gerais convivem

As duas camadas coincidem na impugnação e no recurso voluntário, mas não no recurso especial: o Decreto federal manteve 15 dias, enquanto a norma geral do CTN fixa 20 dias úteis. A LC 236 deu à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios dois anos para adaptar sua legislação às normas gerais; não o fazendo, passam a se aplicar diretamente as regras do CTN até que sobrevenha a lei específica (art. 211-B).

Durante esse período de adaptação, o quadro exige cautela. A leitura prudente é observar o prazo mais curto sempre que houver dúvida sobre a regra aplicável. A perda de um prazo recursal torna a decisão definitiva, e ter razão, depois, sobre qual norma deveria prevalecer não devolve a oportunidade perdida.

Como apresentar a defesa administrativa

A impugnação é a peça mais importante do processo, porque define o que será discutido e quais provas serão examinadas. O art. 16 do Decreto exige que ela indique a autoridade julgadora, a qualificação do impugnante, os motivos de fato e de direito, os pontos de discordância, as provas, as diligências ou perícias pretendidas — com os quesitos — e se a matéria foi levada ao Judiciário. O passo a passo para quem acabou de ser autuado está em nosso texto sobre o auto de infração da Receita Federal.

A prova documental acompanha a impugnação

A prova documental deve ser apresentada com a impugnação, sob pena de preclusão, salvo em três hipóteses: impossibilidade de apresentação oportuna por força maior, fato ou direito superveniente, ou necessidade de contrapor fatos e razões trazidos depois aos autos (art. 16, § 4º). A LC 236 levou a mesma regra para as normas gerais do CTN (art. 208-D, §§ 7º a 9º). O resultado da defesa, assim, costuma depender da qualidade da documentação reunida nos 20 dias úteis.

O que não for contestado não será discutido

Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada (art. 17). No caso de impugnação parcial, a parte não contestada é separada e cobrada imediatamente.

Não é preciso oferecer garantia

A defesa administrativa não depende de depósito, arrolamento de bens ou qualquer garantia. A Súmula Vinculante 21 do Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional essa exigência, e a LC 236 a vedou expressamente no novo § 2º do art. 151 do CTN. A impugnação tempestiva suspende a exigibilidade do crédito de imediato — tema desenvolvido em nosso texto sobre suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

A escolha entre a via administrativa e a judicial

Levar ao Judiciário a mesma matéria discutida no processo administrativo importa renúncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso já interposto (art. 208-E do CTN, na redação da LC 236). O CARF já adotava esse entendimento na Súmula nº 1, que admite apenas o julgamento administrativo de matéria distinta da judicial. A estratégia, portanto, precisa ser definida no início: as duas vias não se somam sobre a mesma questão.

O que mudou em 2026?

LC 227/2026: os prazos do processo federal

A LC 227, de janeiro de 2026, alterou o Decreto nº 70.235 em quatro pontos. A impugnação e o recurso voluntário passaram de 30 dias para 20 dias úteis; o ato de início da fiscalização passou a valer por 90 dias; e foi criado um prazo supletivo de 10 dias úteis. A lei instituiu ainda a suspensão dos prazos entre 20 de dezembro e 20 de janeiro, período em que o CARF não realiza sessões de julgamento e em que o contribuinte pode pedir a retirada de pauta.

LC 236/2026: normas gerais para todos os entes

A LC 236 incluiu no CTN um capítulo inteiro sobre processo administrativo fiscal, com regras que passam a valer como piso nacional:

• Duplo grau obrigatório nos entes com mais de 100 mil habitantes, segundo o último censo do IBGE (art. 208-A).
• Requisitos do auto de infração, incluindo a subsunção dos fatos à norma (art. 208-B).
• Suspensão imediata da exigibilidade pela impugnação tempestiva e vedação de recurso hierárquico contra decisão definitiva favorável ao contribuinte (art. 208-C).
• Prazos uniformes e suspensão de fim de ano (art. 208-D).
• Dever de informar se a matéria foi levada ao Judiciário (art. 208-E).
• Decisões fundamentadas e públicas (art. 208-F).
• Vinculação a precedentes do STF e do STJ, resoluções do Senado e súmulas administrativas, com proibição de autuar ou inscrever em dívida ativa créditos fundados em matéria decidida a favor do contribuinte (art. 208-G).
• Regime de nulidades (art. 208-H).
• Rito diferenciado conforme o valor do crédito ou o porte da empresa (art. 208-I).
• Sobrestamento automático dos processos administrativos quando o STF ou o STJ suspenderem os judiciais sobre a mesma questão, com possibilidade de separar em autos apartados as questões independentes (art. 208-J).

Para o contribuinte autuado por estados e municípios, a mudança é especialmente relevante: garantias que até aqui dependiam da lei de cada ente passam a ter base no próprio CTN.

Como funciona o CARF?

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é constituído por seções especializadas por matéria, divididas em câmaras e turmas, e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (art. 25, §§ 1º a 4º). A composição é paritária, com conselheiros representantes da Fazenda Nacional e dos contribuintes. As turmas são presididas por conselheiros da Fazenda, que têm o voto de qualidade em caso de empate.

A Lei nº 14.689/2023 atenuou os efeitos desse voto. Quando o processo é decidido a favor da Fazenda pelo voto de qualidade, ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para fins penais (art. 25, § 9º-A); e, se o contribuinte manifestar a intenção de pagar em 90 dias, são excluídos os juros de mora, com possibilidade de pagamento em até 12 parcelas e uso de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL (art. 25-A). A mesma lei assegurou sustentação oral e determinou que os órgãos julgadores observem as súmulas do CARF.

Há um limite relevante: os órgãos de julgamento não podem afastar lei ou decreto por inconstitucionalidade, salvo exceções previstas em lei (art. 26-A), e a Súmula CARF nº 2 afirma que o Conselho não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Essas teses devem ser reservadas ao Judiciário. A estratégia perante o Conselho é detalhada em nosso guia sobre o CARF.

Quando o auto de infração é nulo?

No processo federal, são nulos os atos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa (art. 59). Outras irregularidades não geram nulidade e devem ser sanadas quando causarem prejuízo ao contribuinte (art. 60). A LC 236 acrescentou, como norma geral, a nulidade dos lançamentos sem fundamentação legal (art. 208-H).

Duas regras orientam a alegação. A nulidade de um ato só atinge os que dele dependam. E, quando puder decidir o mérito a favor de quem se beneficiaria da nulidade, o julgador não a pronunciará: decide o mérito (art. 59, § 3º). A defesa eficiente, portanto, combina a alegação de vícios formais com o ataque ao mérito da exigência.

Quais são os efeitos do processo sobre a dívida?

A cobrança fica suspensa, mas os juros continuam

A impugnação e os recursos suspendem a exigibilidade, e o contribuinte pode obter certidão positiva com efeitos de negativa. Os juros de mora, porém, continuam correndo: pela Súmula CARF nº 5, são devidos juros sobre o crédito não pago no vencimento ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando houver depósito do montante integral. Quem discute um débito relevante deve avaliar o depósito como forma de estancar o custo financeiro da discussão.

Decadência e prescrição

O Fisco tem cinco anos para lançar. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação em que houve pagamento, ainda que parcial, o prazo conta-se do fato gerador (art. 150, §§ 4º e 6º, do CTN); sem pagamento, ou havendo dolo, fraude ou simulação, conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito (arts. 150, § 5º, e 173, I). Enquanto pende o processo administrativo, o crédito não está definitivamente constituído, e o prazo de cinco anos para a cobrança judicial só começa a correr com a decisão definitiva (art. 174). Os termos desses prazos estão detalhados em nosso texto sobre decadência e prescrição tributária, e a exceção reconhecida pelo STJ para penalidades aduaneiras, em nosso texto sobre prescrição intercorrente em penalidades aduaneiras.

O rito de pequeno valor e o devedor contumaz

No âmbito federal, o contencioso de pequeno valor segue rito próprio, julgado em última instância por órgão colegiado da própria Delegacia de Julgamento, sem acesso ao CARF. A LC 225/2026 sujeitou a esse rito também o devedor contumaz, independentemente do valor discutido — uma das consequências mais sensíveis da qualificação.

E nos estados e municípios?

Autos de infração de ICMS e de ISS seguem a lei de processo de cada estado e de cada município, com prazos, órgãos julgadores e instâncias próprios — em São Paulo, por exemplo, a Lei estadual nº 13.457/2009. O que muda com a LC 236 é a existência de um mínimo comum: nos entes com mais de 100 mil habitantes, o duplo grau passa a ser obrigatório, e as regras sobre auto de infração, provas, precedentes e nulidades valem para todos. Se a legislação local não for adaptada em dois anos, as normas do CTN passam a se aplicar diretamente.

Quando a discussão administrativa se encerra de forma desfavorável e o crédito chega à execução fiscal, a defesa continua no Judiciário, como examinado em nosso texto sobre execução fiscal.

Perguntas frequentes

Qual é o prazo para impugnar um auto de infração federal?

Vinte dias úteis, contados da intimação, conforme o art. 15 do Decreto nº 70.235/1972, na redação da LC 227/2026. Antes, o prazo era de 30 dias. Estados e municípios têm prazos próprios, mas a LC 236/2026 fixou 20 dias úteis como norma geral.

A impugnação suspende a cobrança do tributo?

Sim. A impugnação e os recursos administrativos suspendem a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, III, do CTN, e o contribuinte pode obter certidão positiva com efeitos de negativa. A LC 236/2026 deixou expresso que a suspensão pela impugnação tempestiva é imediata.

É preciso depositar ou dar garantia para recorrer?

Não. A Súmula Vinculante 21 do STF declarou inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévio para recurso administrativo, e a LC 236/2026 vedou expressamente a exigência de caução ou garantia para impugnações e recursos.

Os juros continuam correndo durante o processo administrativo?

Sim. Pela Súmula CARF nº 5, são devidos juros de mora sobre o crédito não pago no vencimento ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo se houver depósito do montante integral.

O que é recurso voluntário?

É o recurso do contribuinte contra a decisão de primeira instância desfavorável, dirigido ao CARF na esfera federal. Deve ser interposto em 20 dias úteis contados da ciência da decisão e tem efeito suspensivo.

Quantas instâncias tem o processo administrativo fiscal federal?

Duas instâncias ordinárias — a Delegacia de Julgamento e o CARF — e, havendo divergência de interpretação entre colegiados, o recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais. O contencioso de pequeno valor segue rito próprio e é julgado em última instância pela própria Delegacia de Julgamento.

Posso discutir o mesmo tema na Justiça e na esfera administrativa?

Não ao mesmo tempo. Levar ao Judiciário a mesma matéria do processo administrativo importa renúncia ao direito de recorrer administrativamente e desistência do recurso interposto, conforme o art. 208-E do CTN e a Súmula CARF nº 1. Encerrado o processo administrativo, o contribuinte pode discutir a exigência em juízo.

O que a LC 236/2026 muda para autuações de estados e municípios?

Cria um piso nacional: duplo grau obrigatório nos entes com mais de 100 mil habitantes, requisitos mínimos do auto de infração, prazos de 20 dias úteis, vinculação a precedentes do STF e do STJ e regras de nulidade. Os entes têm dois anos para se adaptar; sem adaptação, aplicam-se diretamente as normas do CTN.

Conclusão

O processo administrativo fiscal costuma ser a via mais econômica para contestar uma exigência tributária: não exige garantia, suspende a cobrança e é julgado por órgãos especializados. As mudanças de 2026, porém, encurtaram prazos na esfera federal e criaram um conjunto de normas gerais que, em dois anos, alcançará todos os entes — com um período de transição em que as regras federais e as nacionais ainda não coincidem por inteiro.

O resultado de uma defesa administrativa costuma ser definido nos primeiros dias. Os 20 dias úteis da impugnação concentram a escolha das teses, a reunião das provas, a decisão entre a via administrativa e a judicial e a avaliação do depósito para conter os juros — decisões que, mais adiante, dificilmente podem ser refeitas.

A atuação da banca em matéria tributária está descrita na página de direito tributário.

Este conteúdo tem finalidade informativa e reflete a legislação vigente em setembro de 2026. Não substitui a análise individualizada de cada caso. Para orientação específica, entre em contato com a equipe da Barbieri Advogados.