ISS — Imposto sobre Serviços: fundamentos, STF e reforma

Atualizado em outubro de 2026.

O ISS, imposto sobre serviços de qualquer natureza, é o tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal que incide sobre a prestação dos serviços relacionados na lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, com alíquota mínima de 2% e máxima de 5% sobre o preço do serviço. Previsto no art. 156, III, da Constituição, é uma das mais complexas manifestações da competência tributária municipal: sua incidência depende de definição em lei complementar, o imposto convive com zonas de fronteira com o ICMS e o IPI, e os Municípios disputam o local em que é devido. Este artigo examina os fundamentos constitucionais do ISS, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a lista de serviços, as alíquotas, o local de incidência, a exportação de serviços, a tributação de serviços públicos delegados e os conflitos de competência, bem como a sua substituição gradual pelo IBS até 2033.

Em resumo: o ISS é o imposto municipal sobre serviços previsto no art. 156, III, da Constituição e disciplinado pela LC n. 116/2003. Incide apenas sobre os serviços da lista anexa, taxativa, mas sujeita a interpretação extensiva (Tema 296 do STF). A alíquota mínima é de 2% (art. 8.º-A da LC n. 116/2003 e art. 88 do ADCT) e a máxima, de 5%, sobre o preço do serviço. Em regra, o imposto é devido no local do estabelecimento prestador; nas obras, onde são executadas. Não incide sobre exportações de serviços cujo resultado se verifique no exterior. Pela EC n. 132/2023, terá alíquotas reduzidas de 2029 a 2032 e será extinto a partir de 2033, substituído pelo IBS.

O que é o ISS, imposto sobre serviços?

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN) foi introduzido no sistema tributário brasileiro pela Emenda Constitucional n. 18/1965, que atribuiu aos Municípios a tributação dos serviços não compreendidos na competência da União e dos Estados. Suas normas gerais constaram originalmente dos arts. 71 a 73 do Código Tributário Nacional, revogados pelo Decreto-Lei n. 406/1968, e hoje estão na Lei Complementar n. 116/2003. Cada Município, assim como o Distrito Federal, institui o imposto por lei própria, observados os limites fixados pela Constituição e pela lei complementar nacional.

O fato gerador é a prestação dos serviços constantes da lista anexa à LC n. 116/2003, ainda que não constituam a atividade preponderante do prestador (art. 1.º). O imposto alcança também o serviço proveniente do exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior (art. 1.º, § 1.º). Contribuinte é o prestador do serviço (art. 5.º), mas a lei municipal pode atribuir a terceiro vinculado ao fato gerador, como o tomador, a responsabilidade pelo recolhimento, normalmente mediante retenção na fonte (art. 6.º). A base de cálculo é o preço do serviço (art. 7.º), sobre o qual se aplica a alíquota fixada pelo Município entre os limites de 2% e 5%.

Em termos práticos, uma empresa de consultoria que fature R$ 100.000,00 em serviços sujeitos à alíquota de 5% recolhe R$ 5.000,00 de ISS ao Município competente; se a alíquota local for de 2%, o imposto será de R$ 2.000,00. Como o ISS é cumulativo, o valor pago em uma etapa não gera crédito para a empresa que contrata o serviço e o utiliza em sua própria atividade, o que distingue o imposto do modelo não cumulativo adotado pelo IBS e pela CBS.

Fundamentos constitucionais do ISS

Competência municipal e limitações ao poder de tributar

A competência para instituir o imposto está no art. 156, III, da Constituição, que atribui aos Municípios os impostos sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. O dispositivo revela, desde logo, a complexidade estrutural do tributo: a competência é ampla quanto ao objeto, pois alcança serviços “de qualquer natureza”, mas exclui os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, reservados ao ICMS, e condiciona o seu exercício à definição prévia em lei complementar.

A inserção do ISS no rol de competências municipais reflete a opção constitucional pela descentralização fiscal. Essa competência, contudo, submete-se às limitações do art. 150 da Constituição: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade anual e nonagesimal e vedação ao confisco, além das imunidades, como a recíproca, a dos templos e a das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. O princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1.º) impõe que os impostos sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte sempre que possível, o que suscita, como se verá, o debate sobre a natureza real ou pessoal do ISS.

A tensão federativa manifesta-se de forma particularmente aguda nesse imposto. A prestação de serviços frequentemente transcende os limites territoriais do Município, e essa realidade econômica contrasta com a rigidez da partilha constitucional de competências. A Constituição procura harmonizar essa tensão atribuindo à lei complementar o papel de definir os serviços tributáveis, dirimir os conflitos de competência e fixar os limites de alíquota, como instrumento de uniformização nacional.

A evolução do desenho constitucional

A Constituição de 1988 manteve o ISS no contexto mais amplo de fortalecimento dos Municípios, que necessitavam de fontes próprias de receita para fazer face às competências materiais que lhes foram atribuídas, sobretudo em educação, saúde e serviços urbanos. A exigência de definição dos serviços em lei complementar, já presente no regime constitucional anterior, visa prevenir conflitos de competência e estabelecer critérios uniformes para a identificação dos fatos geradores tributáveis pelos Municípios.

A Emenda Constitucional n. 37/2002 introduziu alterações relevantes: passou a exigir que a lei complementar fixe as alíquotas máximas e mínimas do imposto e regule a forma e as condições de concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais (art. 156, § 3.º, I e III), e acrescentou o art. 88 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com uma alíquota mínima provisória. As mudanças refletem a preocupação com a guerra fiscal entre Municípios, fenômeno que compromete a harmonia federativa e distorce a livre concorrência, e confirmam a permanente tensão entre autonomia municipal e coordenação federativa que marca a história do imposto.

A lista de serviços é taxativa? O Tema 296 do STF

A polêmica doutrinária

A expressão constitucional “serviços de qualquer natureza […] definidos em lei complementar” encerra uma das mais persistentes controvérsias do Direito Tributário brasileiro. A corrente majoritária na doutrina sustenta a taxatividade da lista veiculada pela lei complementar: ao exigir que os serviços sejam “definidos” nessa espécie normativa, a Constituição teria imposto limite expresso ao exercício da competência municipal, em harmonia com o art. 146, I, que atribui à lei complementar a função de dispor sobre conflitos de competência. O próprio art. 1.º da LC n. 116/2003 define como fato gerador a prestação dos serviços “constantes da lista anexa”.

A corrente minoritária considera a lista meramente exemplificativa, com fundamento nos princípios federativo e da autonomia municipal. A Constituição teria outorgado aos Municípios competência ampla para tributar serviços, cabendo à lei complementar papel apenas indicativo e elucidativo. Seus defensores argumentam que a leitura restritiva reduz artificialmente a capacidade arrecadatória local, em contradição com o espírito descentralizador da Constituição de 1988, e que a exclusão expressa dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação evidenciaria que todos os demais estariam, em princípio, sujeitos ao imposto municipal.

A posição do Supremo Tribunal Federal

Desde a vigência do Decreto-Lei n. 406/1968, o Supremo Tribunal Federal orientou-se pela taxatividade da lista, admitindo, porém, leitura ampla de cada item. A questão foi decidida com repercussão geral no RE 784.439, julgado em 2020, que deu origem ao Tema 296, com a seguinte tese: “É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva”.

A tese conciliou, em alguma medida, as duas correntes. O Município não pode tributar serviço estranho à lista, mas a identificação do serviço não depende da denominação adotada pelo contribuinte nem da literalidade do item: atividades inerentes aos serviços listados, sobretudo nos itens que se encerram com a expressão “e congêneres”, podem ser alcançadas. A controvérsia desloca-se, assim, para a qualificação de cada atividade, o que exige exame da sua substância econômica e dos contratos que a documentam.

O conceito constitucional de serviço e os “não-serviços” da lista

O exame da lista anexa à LC n. 116/2003 revela itens que parte relevante da doutrina considera estranhos ao conceito jurídico de serviço, tradicionalmente identificado com a obrigação de fazer. A cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda (subitem 3.02) seria cessão de direito, e não prestação de serviço, com natureza próxima à da locação de bem incorpóreo. A “locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso” de ferrovias, rodovias, postes, cabos, dutos e condutos (subitem 3.04) é qualificada como locação pelo próprio legislador complementar, e a cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário (subitem 3.05) seria locação por prazo determinado. Para essa corrente, a inclusão de “não-serviços” na lista desborda da competência do art. 156, III, e ofende o art. 110 do Código Tributário Nacional, que impede a lei tributária de alterar o conteúdo e o alcance dos conceitos de direito privado utilizados pela Constituição para definir competências.

O argumento prevaleceu quanto à locação de bens móveis. O subitem 3.01 da lista, que a previa, foi vetado, em consonância com a orientação já firmada pelo STF, e a Súmula Vinculante 31 consolidou que “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”. A jurisprudência posterior, contudo, adotou conceito constitucional de serviço mais amplo, desvinculado da dicotomia entre obrigações de dar e de fazer e centrado no oferecimento de uma utilidade a terceiro. No Tema 581 (RE 651.703, julgado em 2016), o STF afirmou que as operadoras de planos de saúde prestam serviço sujeito ao ISS; no Tema 300 (RE 603.136, julgado em 2020), reconheceu a constitucionalidade da incidência sobre os contratos de franquia. A validade dos subitens 3.02, 3.04 e 3.05 deve, portanto, ser avaliada à luz desse conceito ampliado, embora a crítica doutrinária permaneça relevante para a delimitação da competência municipal.

Consequências práticas

A indefinição quanto aos limites precisos da competência municipal produz consequências relevantes. Atividades de difícil classificação podem ser simultaneamente reivindicadas pelo Município, a título de ISS, e pelo Estado, a título de ICMS, com risco de dupla exigência. Para os contribuintes, a necessidade de antecipar questionamentos sobre a natureza de cada atividade eleva os custos de conformidade, sobretudo nos modelos de negócio da economia digital, em que a fronteira entre serviço, cessão de direitos e venda de bens é particularmente tênue.

O papel da lei complementar

Fundamento no art. 146 da Constituição

A LC n. 116/2003 extrai sua legitimidade do art. 146 da Constituição, que atribui à lei complementar a função de dispor sobre conflitos de competência entre os entes federativos (inciso I) e de estabelecer normas gerais em matéria tributária, inclusive a definição dos fatos geradores, das bases de cálculo e dos contribuintes dos impostos discriminados na Constituição (inciso III, “a”). No ISS, essa função uniformizadora manifesta-se com particular intensidade, porque a prestação de serviços frequentemente envolve mais de um Município e aspectos que poderiam, em tese, atrair tributos estaduais ou federais. As normas gerais aplicáveis a todos os tributos, como as de lançamento, responsabilidade e prescrição, estão no Código Tributário Nacional.

A atribuição à lei complementar do papel de resolver conflitos não lhe permite, contudo, ampliar ou restringir as competências constitucionalmente definidas. Sua função limita-se à explicitação e à delimitação das competências previamente estabelecidas, sem inovar na partilha constitucional. A uniformização visa, ainda, imprimir ao regime do ISS certa homogeneidade que transcenda as peculiaridades de mais de cinco mil legislações municipais, preservando a unidade do mercado nacional e evitando distorções concorrenciais decorrentes de regimes excessivamente díspares.

As atribuições do art. 156, § 3.º

Além da definição dos serviços tributáveis (art. 156, III), a Constituição reserva à lei complementar três funções específicas: fixar as alíquotas máximas e mínimas do imposto, excluir da sua incidência as exportações de serviços para o exterior e regular a forma e as condições de concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais (art. 156, § 3.º, I a III). A definição dos serviços é a mais controvertida dessas atribuições, como se viu. A fixação de limites de alíquota funciona como mecanismo preventivo da guerra fiscal, e a exclusão das exportações responde a uma política nacional de competitividade; ambas são examinadas a seguir.

Alíquotas do ISS: mínima de 2% e máxima de 5%

A alíquota máxima do ISS é de 5% (art. 8.º, II, da LC n. 116/2003). Por mais de uma década, a lei complementar omitiu-se quanto à alíquota mínima exigida pelo art. 156, § 3.º, I, da Constituição, e a lacuna foi suprida pelo art. 88 do ADCT, incluído pela EC n. 37/2002. Segundo esse dispositivo, enquanto a lei complementar não disciplinar a matéria, o imposto terá alíquota mínima de 2%, salvo para os serviços de construção civil dos itens 32, 33 e 34 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/1968, e não poderá ser objeto de isenções, incentivos e benefícios fiscais que resultem, direta ou indiretamente, na redução dessa alíquota mínima.

A omissão foi superada pela Lei Complementar n. 157/2016, que incluiu o art. 8.º-A na LC n. 116/2003. A alíquota mínima passou a ser de 2%, e o imposto não pode ser objeto de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, que resultem em carga tributária menor que a decorrente dessa alíquota, exceto para os serviços dos subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista (execução de obras de construção civil, reparação e reforma de edifícios, estradas, pontes e portos e transporte coletivo municipal de passageiros). É nula a lei ou o ato municipal que desrespeite o piso quando o serviço for prestado a tomador ou intermediário localizado em outro Município, e a nulidade confere ao prestador o direito à restituição do imposto pago com base na lei nula (art. 8.º-A, §§ 2.º e 3.º), pela via da repetição de indébito.

A jurisprudência do STF reforçou o piso. Ao julgar a ADPF 190, em 2016, o Tribunal declarou inconstitucional lei de município paulista que, ao excluir parcelas do preço da base de cálculo, reduzia a carga efetiva do imposto a patamar inferior a 2%, por invadir a competência da lei complementar nacional para definir a base de cálculo e contrariar o art. 88 do ADCT.

Um exemplo ilustra o alcance da regra. Sobre um serviço de R$ 200.000,00, a alíquota de 5% resulta em ISS de R$ 10.000,00, e a de 2%, em R$ 4.000,00. Se a lei municipal, mantida a alíquota nominal de 2%, reduzir a base de cálculo em 60%, o imposto cairá para R$ 1.600,00, o equivalente a uma carga efetiva de 0,8%, vedada pelo art. 8.º-A, § 1.º. Entre os limites de 2% e 5%, os Municípios são livres para fixar suas alíquotas, podendo diferenciá-las conforme a natureza de cada serviço.

A guerra fiscal no ISS tem características próprias. Enquanto no ICMS a competição envolve primordialmente a atração de investimentos industriais, no ISS a disputa concentra-se em atividades de alta mobilidade territorial, como consultoria, tecnologia, administração de cartões e arrendamento mercantil, cujos prestadores podem transferir o estabelecimento com facilidade. É esse o contexto que explica tanto a fixação do piso quanto as tentativas de deslocar a incidência para o Município do tomador, examinadas adiante.

Local de incidência do ISS: onde o imposto é devido?

A regra do estabelecimento prestador e suas exceções

O aspecto espacial do ISS determina qual Município é competente para exigir o imposto. Segundo o art. 3.º da LC n. 116/2003, o serviço considera-se prestado, e o imposto devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses enumeradas em seus incisos. O estabelecimento prestador é o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, “sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas” (art. 4.º).

As exceções refletem serviços que se vinculam mais intimamente ao local de sua execução do que ao estabelecimento do prestador. Nas obras de construção civil, o imposto é devido no local da execução da obra; nos serviços provenientes do exterior, no estabelecimento ou domicílio do tomador; e, entre outras hipóteses, na demolição, na reforma de edificações, na varrição e coleta de lixo, na vigilância, no armazenamento de bens, nas diversões públicas e nas feiras e congressos, o imposto vincula-se ao local em que o serviço é executado ou em que se encontram os bens ou as pessoas atendidas. As particularidades da construção civil, inclusive a dedução de materiais da base de cálculo, são examinadas no artigo sobre o ISS na construção civil em São Paulo.

A evolução jurisprudencial

Na vigência do art. 12 do Decreto-Lei n. 406/1968, que também adotava o critério do estabelecimento prestador, o Superior Tribunal de Justiça firmou orientação no sentido de que o imposto caberia ao Município em que o serviço fosse efetivamente prestado, a fim de coibir a instalação de estabelecimentos meramente formais em Municípios de alíquota reduzida. A LC n. 116/2003 manteve a regra do estabelecimento, mas conferiu-lhe densidade com o conceito do art. 4.º, que privilegia a unidade econômica ou profissional efetiva sobre a denominação formal, e ampliou as exceções. A mudança buscou proporcionar maior segurança jurídica e reduzir os conflitos entre Municípios, sem eliminá-los: a identificação do estabelecimento efetivo continua a ser fonte recorrente de litígio.

Planos de saúde, cartões e leasing: a ADI 5.835

A LC n. 157/2016 deslocou para o domicílio do tomador o ISS sobre planos de saúde e de assistência médico-veterinária, administração de cartões de crédito e débito, de fundos e de consórcios e arrendamento mercantil (art. 3.º, XXIII a XXV), com o propósito de redistribuir receitas concentradas em poucos Municípios. A LC n. 175/2020 procurou viabilizar a mudança, com regras sobre a identificação do tomador, obrigação acessória padronizada e transição na partilha do imposto. No julgamento da ADI 5.835, concluído em junho de 2023, o STF declarou inconstitucional esse deslocamento, por maioria, ao entender que a disciplina não assegurava a segurança jurídica necessária quanto à definição do tomador e, portanto, do Município competente. Prevalece, assim, para esses serviços, a regra geral do estabelecimento prestador.

Exportação de serviços: não incidência e isenção heterônoma

O art. 156, § 3.º, II, da Constituição atribui à lei complementar a exclusão do ISS nas exportações de serviços para o exterior. A LC n. 116/2003 cumpre a determinação no art. 2.º, I, segundo o qual o imposto não incide sobre essas exportações, mas o parágrafo único do mesmo artigo estabelece que não se enquadram na regra “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”. O pagamento em moeda estrangeira ou por tomador estrangeiro não basta, portanto, para afastar o imposto: é preciso que o resultado do serviço se verifique no exterior.

O conceito de “resultado” é a principal fonte de controvérsia. O STJ já adotou leituras distintas, ora identificando-o com a conclusão da atividade no território nacional, ora com a fruição do serviço pelo tomador no exterior. Um projeto de engenharia elaborado no Brasil para obra a ser executada no exterior, por exemplo, pode ser qualificado de modo diverso conforme a leitura adotada, o que recomenda documentar no contrato o local e a forma de fruição do resultado.

Doutrinariamente, a exclusão é qualificada como isenção heterônoma expressamente autorizada pela Constituição, exceção à regra do art. 151, III, que veda à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. A autorização decorre de considerações de política fiscal nacional: o fomento às exportações transcende os interesses locais e justifica a uniformização por lei complementar. O tratamento difere do conferido ao IPI e ao ICMS, cujas exportações são imunes por força da própria Constituição (arts. 153, § 3.º, III, e 155, § 2.º, X, “a”). Parte da doutrina extrai dessa diferença maior flexibilidade para o legislador, já que a imunidade não pode ser afastada pela legislação infraconstitucional; outra parte sustenta que, por se tratar de comando constitucional dirigido à lei complementar, a supressão da exclusão seria incompatível com o art. 156, § 3.º, II. A reforma tributária elimina a assimetria: o IBS e a CBS não incidem sobre exportações, asseguradas a manutenção e o aproveitamento dos créditos (art. 156-A, § 1.º, III, da Constituição).

ISS sobre serviços públicos concedidos e delegados

O art. 1.º, § 3.º, da LC n. 116/2003 determina que o imposto incide “ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço”. A regra suscitou intenso debate constitucional, que envolve a imunidade recíproca, a livre concorrência e o federalismo fiscal.

As correntes doutrinárias

A corrente favorável à tributação sustenta que o concessionário presta o serviço público segundo regras tipicamente privadas, investe à custa do próprio patrimônio e persegue lucro contratualmente assegurado. O argumento apoia-se no art. 150, § 3.º, da Constituição, que afasta a imunidade recíproca em relação ao patrimônio, à renda e aos serviços “relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário”, e, por analogia, no art. 173, § 2.º, que veda às empresas públicas e às sociedades de economia mista privilégios fiscais não extensivos ao setor privado. O imposto alcançaria, assim, a exploração econômica de bens e serviços públicos por particular, e não a atividade estatal em si.

A corrente contrária invoca a imunidade recíproca e a natureza pública permanente do serviço: pouco importaria quem o presta, se o Estado diretamente, uma empresa estatal ou um particular, prevalecendo o regime jurídico constitucional correspondente. Se o serviço prestado diretamente pelo Estado não pode ser tributado, a prestação por delegatário deveria gozar da mesma proteção, sob pena de se criarem regimes distintos para atividades idênticas e de se onerar o usuário mais do que na prestação direta, em prejuízo da modicidade tarifária.

A posição do STF e as consequências práticas

O STF enfrentou a questão na ADI 3.089, relatada originalmente pelo Ministro Carlos Britto, com acórdão redigido pelo Ministro Joaquim Barbosa, julgada em 13 de fevereiro de 2008. O caso tratava dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais (item 21 da lista), e a Corte decidiu que as pessoas que exercem essa atividade não são imunes, porque a desenvolvem com intuito lucrativo, o que atrai a exceção do art. 150, § 3.º. A fundamentação foi além do caso concreto: a imunidade recíproca é prerrogativa das entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. O Tribunal privilegiou a substância econômica da atividade sobre a sua natureza jurídico-formal.

A incidência repercute no equilíbrio dos contratos de concessão. A Lei n. 8.987/1995 assegura a revisão da tarifa, para mais ou para menos, quando a criação, alteração ou extinção de tributos, após a apresentação da proposta, tiver impacto comprovado, ressalvados os impostos sobre a renda (art. 9.º, § 3.º). O acréscimo tributário tende, assim, a ser repassado ao usuário, o que cria tensão com a modicidade das tarifas, integrante do conceito de serviço adequado (art. 6.º, § 1.º, da mesma lei).

Conflitos de competência: ISS, ICMS e IPI

ISS e ICMS: o critério da lista

O art. 155, II, da Constituição reserva aos Estados o ICMS sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que não podem ser alcançadas pelo ISS. Nas operações mistas, em que há fornecimento de mercadorias e prestação de serviços, a solução não decorre da atividade preponderante, mas da lista de serviços. Os serviços nela previstos sujeitam-se apenas ao ISS, ainda que envolvam fornecimento de mercadorias, salvo quando o próprio item ressalva a incidência do ICMS (art. 1.º, § 2.º, da LC n. 116/2003); já o fornecimento de mercadorias com serviços não compreendidos na competência municipal sujeita-se ao ICMS sobre o valor total da operação (art. 155, § 2.º, IX, “b”, da Constituição).

A lista contém ressalvas expressas: nas obras (subitens 7.02 e 7.05), as mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da prestação sujeitam-se ao ICMS; na manutenção e conservação de máquinas, veículos e equipamentos (subitem 14.01), as peças e partes empregadas; e no bufê (subitem 17.11), o fornecimento de alimentação e bebidas. O STJ consolidou a aplicação desse critério em súmulas: o fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares é fato gerador do ICMS sobre o valor total da operação (Súmula 163), enquanto a composição gráfica personalizada e sob encomenda sujeita-se apenas ao ISS, ainda que envolva fornecimento de mercadorias (Súmula 156). As alíquotas do imposto estadual constam da tabela do ICMS.

Software: as ADIs 1.945 e 5.659

O caso mais expressivo de conflito entre ISS e ICMS nas últimas décadas envolveu os programas de computador. A jurisprudência tradicional distinguia o software “de prateleira”, padronizado e comercializado em escala, sujeito ao ICMS, do software desenvolvido por encomenda, sujeito ao ISS. Ao julgar as ADIs 1.945 e 5.659, em fevereiro de 2021, o STF superou essa distinção e decidiu que o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, previsto no subitem 1.05 da lista, sujeita-se ao ISS, e não ao ICMS, seja o programa padronizado ou elaborado por encomenda. A Corte modulou os efeitos da decisão a partir da publicação da ata do julgamento, com ressalvas para as ações em curso e para situações pretéritas específicas.

ISS e IPI: industrialização por encomenda (Tema 816)

O conflito entre ISS e IPI concentra-se nas operações de beneficiamento, acondicionamento e congêneres. A lista inclui, no subitem 14.05, serviços como restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, tingimento, galvanoplastia, corte, costura e acabamento de objetos quaisquer, enquanto o Código Tributário Nacional considera industrializado o produto submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo (art. 46, parágrafo único). No Tema 816 da repercussão geral (RE 882.461), o STF afastou o ISS sobre a industrialização por encomenda realizada com materiais fornecidos pelo contratante, quando essa operação configurar etapa intermediária do ciclo produtivo de mercadoria. Os efeitos foram modulados para o futuro, com ressalvas, e o mesmo julgamento limitou as multas moratórias a 20% do débito tributário, tema tratado no artigo sobre multas tributárias.

O critério da etapa intermediária desloca o foco da natureza da atividade para a sua posição no ciclo econômico: se o bem beneficiado retorna à cadeia de produção ou de circulação de mercadorias, a operação integra o processo industrial e afasta o ISS. A partir de 2027, as alíquotas do IPI serão reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos com industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus (art. 126, III, do ADCT), o que tende a reduzir a relevância prática desse conflito; as alíquotas vigentes podem ser consultadas na Tabela TIPI.

Capacidade contributiva, progressividade e legalidade

Natureza real e capacidade contributiva

A aplicação do art. 145, § 1.º, da Constituição ao ISS envolve a natureza jurídica do imposto. Os impostos reais incidem sobre bens ou atividades, desconsiderando as condições pessoais do contribuinte; os pessoais levam em conta a sua situação global. O ISS é tradicionalmente classificado como imposto real, porque sua incidência se vincula à prestação de determinado serviço, independentemente da condição econômica do prestador. A rigidez dessa classificação é, contudo, questionada pela doutrina contemporânea, que admite critérios de capacidade contributiva também nos impostos reais.

O próprio regime do ISS contém técnicas que se afastam do preço como medida da capacidade econômica. Os profissionais autônomos e as sociedades de profissionais podem ser tributados por valores fixos, calculados em função da natureza do serviço e, nas sociedades, do número de profissionais habilitados, regime previsto no art. 9.º, §§ 1.º e 3.º, do Decreto-Lei n. 406/1968, que o STF considerou recepcionado pela Constituição (Súmula 663). A diferenciação de alíquotas conforme a natureza do serviço, por sua vez, não se confunde com progressividade, mas pode representar forma indireta de graduação segundo a capacidade econômica.

Progressividade

A progressividade fiscal do ISS, isto é, o aumento das alíquotas à medida que aumenta a base de cálculo, não encontra vedação constitucional expressa, mas também não tem previsão específica. Por muito tempo, o STF entendeu que a progressividade dos impostos reais dependeria de autorização constitucional, orientação refletida na Súmula 656, segundo a qual é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel. Ao admitir a progressividade do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (Tema 21, RE 562.045, julgado em 2013), porém, o Tribunal relativizou a premissa, e a doutrina passou a debater se a mesma lógica se estenderia a outros impostos reais, inclusive o ISS. Na prática, a diferenciação feita pelas leis municipais dá-se usualmente por espécie de serviço, e não por faixas de preço.

Princípio da legalidade

O princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da Constituição) exige que os elementos essenciais da obrigação, como fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeito passivo, sejam definidos em lei em sentido formal (art. 97 do Código Tributário Nacional). No ISS, essa exigência assume relevância particular, dada a multiplicidade de legislações municipais e a necessidade de articulação entre a lei complementar nacional, que estabelece as normas gerais, e a lei municipal, que institui o imposto em cada localidade sem poder contrariar ou expandir a norma geral.

O poder regulamentar municipal alcança as obrigações acessórias e a fiscalização, sem criar obrigações substantivas não previstas em lei. A tipicidade exige, por fim, que a descrição do fato gerador seja suficientemente precisa para permitir ao contribuinte conhecer as situações que ensejam a obrigação, exigência especialmente complexa diante da amplitude da expressão “serviços de qualquer natureza” e da interpretação extensiva admitida no Tema 296, sobretudo na tributação dos novos modelos de negócio da economia digital.

O ISS na reforma tributária: transição para o IBS até 2033

O IBS e o novo modelo de tributação do consumo

A Emenda Constitucional n. 132/2023 instituiu o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, que substituirá o ICMS e o ISS, e a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, que substitui o PIS e a Cofins. O IPI não é substituído pelo IBS: suas alíquotas serão reduzidas a zero a partir de 2027, exceto em relação aos produtos com industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, e passa a ser cobrado o Imposto Seletivo sobre bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente. Os três tributos foram instituídos pela Lei Complementar n. 214/2025, e a administração do IBS cabe ao Comitê Gestor do IBS. Os reflexos sobre decisões empresariais são examinados no artigo sobre reforma tributária e investimentos.

A opção pelo IBS altera substancialmente a arquitetura federativa. Na tributação do consumo, a Constituição abandona o modelo de competências exclusivas e estanques e adota um imposto de legislação única, cobrado no destino, em que cada ente fixa a sua própria alíquota. Para os Municípios, a mudança significa a perda da competência para instituir e disciplinar o imposto sobre serviços, compensada pela participação no IBS e por regras de transição na distribuição da receita, que se estendem de 2029 a 2077 (art. 131 do ADCT). Como o IBS incide sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, e com serviços (art. 156-A, § 1.º, I), perde relevância a distinção entre serviço, cessão de direitos e locação que alimentou o debate sobre os “não-serviços” da lista.

O cronograma de extinção do ISS

A transição é gradual. Em 2026, o IBS e a CBS são cobrados em fase de teste, às alíquotas de 0,1% e 0,9% (art. 125 do ADCT); em 2027 e 2028, o IBS será cobrado à alíquota estadual de 0,05% e à municipal de 0,05% (art. 127). O ISS permanece integralmente exigível até 2028. De 2029 a 2032, suas alíquotas serão de 9/10, 8/10, 7/10 e 6/10 das fixadas na lei municipal (art. 128), e o imposto será extinto a partir de 2033 (art. 129). Um serviço de R$ 100.000,00 sujeito à alíquota municipal de 5% gera ISS de R$ 5.000,00 até 2028; em 2029, a alíquota aplicável será de 4,5%, e o imposto, de R$ 4.500,00; em 2032, de 3%, ou R$ 3.000,00. O detalhamento das fases está no cronograma da reforma tributária.

Desafios jurídicos da transição

A convivência entre sistemas distintos suscita questões de segurança jurídica, direito adquirido e ato jurídico perfeito. Os contratos de prestação de serviços de longo prazo que se estendam além dos marcos da transição exigem cláusulas de revisão de preço que considerem a substituição de um imposto cumulativo por outro não cumulativo. O ISS relativo a fatos geradores ocorridos até 2032 continuará regido pela lei vigente à época, ainda que depois revogada (art. 144 do CTN), e poderá ser lançado e cobrado nos prazos de decadência e prescrição próprios, o que prolongará o contencioso do imposto para além de 2033.

A principal mudança estrutural é a não cumulatividade. O IBS compensa o imposto devido com o montante cobrado sobre todas as operações em que o contribuinte seja adquirente de bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou de serviços, excetuadas apenas as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas na própria Constituição (art. 156-A, § 1.º, VIII). O prestador que hoje suporta o ISS embutido nos serviços que contrata passará a creditar-se do IBS pago nas etapas anteriores, como se examina no artigo sobre a não cumulatividade plena. A reforma prevê, ainda, a devolução personalizada do IBS e da CBS a pessoas físicas de famílias de baixa renda, o chamado cashback, disciplinada pela LC n. 214/2025 com o objetivo de reduzir desigualdades de renda, e não como medida compensatória da transição.

A extinção do ISS encerrará mais de meio século de aplicação do imposto municipal sobre serviços. A substituição promete resolver muitas das controvérsias que historicamente caracterizaram o tributo, como a taxatividade da lista, os conflitos com o ICMS e o IPI e a disputa pelo local de incidência, mas criará novos desafios interpretativos, agora concentrados na legislação única do IBS e na atuação do Comitê Gestor.

Perguntas frequentes sobre o ISS

O que é o ISS e quem deve pagá-lo?

O ISS é o imposto municipal sobre a prestação dos serviços listados na LC n. 116/2003, previsto no art. 156, III, da Constituição. O contribuinte é o prestador do serviço, mas a lei municipal pode atribuir ao tomador a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento. A base de cálculo é o preço do serviço.

A lista de serviços do ISS é taxativa?

Sim. No Tema 296, o STF decidiu que a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa, mas admite interpretação extensiva para alcançar as atividades inerentes aos serviços nela previstos. O Município não pode tributar serviço estranho à lista, e a qualificação depende da substância da atividade, e não apenas da sua denominação.

Qual é a alíquota mínima e máxima do ISS?

A alíquota máxima é de 5% (art. 8.º, II, da LC n. 116/2003) e a mínima, de 2% (art. 8.º-A, incluído pela LC n. 157/2016, e art. 88 do ADCT). Benefícios fiscais que reduzam a carga efetiva abaixo de 2% são vedados, salvo nos serviços dos subitens 7.02, 7.05 e 16.01. A lei municipal que os conceda é nula nos serviços prestados a tomadores de outros Municípios.

Onde o ISS é devido: no local do estabelecimento ou da prestação?

Em regra, no local do estabelecimento prestador ou, na sua falta, no domicílio do prestador (art. 3.º da LC n. 116/2003). Há exceções em que o imposto é devido no local da execução, como nas obras de construção civil, e, na importação de serviços, no Município do tomador. Após a ADI 5.835, planos de saúde, cartões, fundos, consórcios e arrendamento mercantil seguem a regra geral.

Qual a diferença entre ISS e ICMS na tributação de serviços?

O ICMS alcança os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação; o ISS, os demais serviços definidos na lista da LC n. 116/2003. Nas operações mistas, os serviços da lista sujeitam-se apenas ao ISS, salvo ressalva expressa do item, e o fornecimento de mercadorias com serviços fora da lista sujeita-se ao ICMS sobre o valor total.

Incide ISS sobre software?

Sim. Nas ADIs 1.945 e 5.659, julgadas em 2021, o STF decidiu que o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador sujeita-se ao ISS, e não ao ICMS, seja o programa padronizado ou feito por encomenda. Os efeitos da decisão foram modulados a partir da publicação da ata do julgamento.

Incide ISS na exportação de serviços?

Não, desde que o resultado do serviço se verifique no exterior (art. 2.º, I, da LC n. 116/2003). Serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique são tributados, ainda que pagos por residente no exterior. A doutrina qualifica a exclusão como isenção heterônoma autorizada pelo art. 156, § 3.º, II, da Constituição.

Quando o ISS será extinto pela reforma tributária?

O ISS será extinto a partir de 2033 (art. 129 do ADCT) e substituído pelo IBS. Até 2028, é exigido integralmente; de 2029 a 2032, suas alíquotas serão de 9/10, 8/10, 7/10 e 6/10 das fixadas na lei municipal (art. 128 do ADCT).

Conclusão

O exame dos fundamentos constitucionais do ISS revela a complexidade de um imposto cujo regime entrelaça competência federativa, autonomia local e segurança jurídica. A taxatividade da lista, afirmada pelo STF com a ressalva da interpretação extensiva, a ampliação jurisprudencial do conceito de serviço, a fixação do piso de 2% e a disputa pelo local de incidência mostram que a lei complementar, concebida como instrumento de harmonização, tem convivido com permanente contencioso. A reforma tributária encerrará o ciclo do ISS em 2033 e substituirá a cumulatividade por um modelo de créditos amplos, mas o imposto continuará exigível e litigioso durante a transição, o que torna o domínio de seus fundamentos indispensável para prestadores, tomadores e administrações municipais.

Principais pontos deste artigo:

• O ISS é de competência municipal (art. 156, III, da Constituição) e incide sobre os serviços da lista da LC n. 116/2003, taxativa, mas sujeita a interpretação extensiva (Tema 296 do STF).
• As alíquotas variam de 2% (art. 8.º-A da LC n. 116/2003 e art. 88 do ADCT) a 5% (art. 8.º, II), vedados benefícios que reduzam a carga abaixo do piso.
• O imposto é devido, em regra, no local do estabelecimento prestador; obras e outros serviços são tributados onde executados, e a ADI 5.835 manteve a regra geral para planos de saúde, cartões e leasing.
• Os serviços da lista sujeitam-se apenas ao ISS, salvo ressalva expressa; o software é tributado pelo ISS (ADIs 1.945 e 5.659), e a industrialização por encomenda em etapa intermediária fica fora do imposto (Tema 816).
• A exportação de serviços não é tributada quando o resultado se verifica no exterior.
• O ISS terá alíquotas reduzidas de 2029 a 2032 e será extinto a partir de 2033, substituído pelo IBS.

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