Por Caio Cesar da Silva Oliveira · Publicado em 24 de outubro de 2025 · Atualizado em maio de 2026

Análise da independência entre as esferas administrativa e penal após o RHC 209.207/GO do STJ e estratégias de defesa coordenada.

O desafio da simultaneidade processual após o RHC 209.207/GO

O empresário brasileiro enfrenta complexidade jurídica crescente na gestão fiscal e na conformidade legal. A consolidação recente do entendimento do Superior Tribunal de Justiça quanto ao crime do art. 1º, inciso V, da Lei 8.137/1990 — formalizada no Informativo de Jurisprudência nº 865, de outubro de 2025, a partir do julgamento do RHC 209.207/GO, sob a relatoria do Min. Sebastião Reis Júnior na Sexta Turma — alterou substancialmente o cenário operacional da defesa em crimes tributários. A decisão reafirma, com força renovada, o que a Corte já vinha decidindo desde 2019 (RHC 51.290, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma): a Súmula Vinculante 24 do STF não se aplica ao crime do inciso V do art. 1º da Lei 8.137/1990, por se tratar de delito formal.

A consequência prática é decisiva. Tradicionalmente, irregularidades tributárias geravam processo administrativo fiscal e, somente após seu esgotamento, a esfera criminal poderia ser acionada. Esse sequenciamento oferecia ao empresário tempo para regularização ou defesa administrativa antes de qualquer acusação criminal. Com a consolidação do entendimento sobre os crimes formais, esse modelo deixa de operar como salvaguarda automática para as condutas tipificadas no inciso V. A fiscalização tributária e a investigação criminal podem agora correr em paralelo: enquanto o Fisco apura o débito administrativamente, o Ministério Público pode, simultaneamente, investigar e processar criminalmente os mesmos fatos. Este artigo examina essa nova realidade e apresenta estratégias de defesa integrada para proteção eficaz do empresário, à luz também da Lei Complementar 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte e introduziu o regime jurídico do devedor contumaz.

O poder punitivo estatal e a tradicional separação de esferas

O poder punitivo estatal abrange sanções administrativas — multas, restrições, exclusões de regimes especiais — e penais, que podem alcançar a privação de liberdade, visando assegurar a conformidade com as obrigações fiscais. As duas esferas operam com critérios próprios, standards probatórios distintos e finalidades específicas, mas convergem sobre os mesmos fatos sempre que a irregularidade tributária extrapola os limites da infração administrativa e ingressa no terreno do tipo penal.

Tradicionalmente, a relação entre as esferas administrativa e penal para crimes tributários seguia o princípio da subsidiariedade, consagrado na Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal: “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. Para o empresário, essa súmula funcionava como salvaguarda fundamental: a ação penal só poderia iniciar-se após a conclusão do processo administrativo fiscal e a constituição definitiva do crédito tributário. Esse sequenciamento permitia discutir o débito na esfera administrativa, apresentar defesa técnica e, eventualmente, regularizar a situação antes da deflagração da persecução criminal, criando caminho mais previsível para a gestão de riscos empresariais.

O RHC 209.207/GO e a antecipação da ação criminal

Conforme analisado em artigo desta série sobre a possível configuração antecipada do crime tributário, o entendimento jurisprudencial em torno do crime formal contido no art. 1º, V, da Lei 8.137/1990 ganhou contornos definidos com o julgamento do RHC 209.207/GO. O dispositivo tipifica a conduta de “negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação”.

O STJ qualificou esse delito como crime formal, cuja consumação se aperfeiçoa com a mera realização da conduta descrita no tipo penal, independentemente da ocorrência do resultado naturalístico de prejuízo ao erário. Diferentemente dos crimes materiais dos incisos I a IV — que necessariamente resultam em supressão ou redução de tributo e, por isso, dependem da constituição definitiva do crédito tributário —, o crime do inciso V volta-se à proteção da administração tributária e de sua capacidade de fiscalização, tendo o dever de documentação fiscal como bem jurídico imediatamente protegido.

A consequência mais impactante é a inaplicabilidade da Súmula Vinculante 24 a este tipo penal. Como o crime se consuma com a conduta formal, o lançamento definitivo do tributo pela autoridade fiscal deixa de ser pressuposto da ação penal. A barreira processual que condicionava a persecução criminal ao esgotamento da via administrativa, válida para os crimes materiais, não existe para as infrações relacionadas à emissão de notas fiscais. O Ministério Público pode iniciar investigações criminais e oferecer denúncias por falhas na emissão de documentos fiscais, sem aguardar a constituição definitiva do crédito tributário. O resultado prático é que a investigação criminal pode preceder ou correr paralelamente ao procedimento fiscal, expondo o empresário a duas frentes de apuração simultaneamente. Essa antecipação da ação criminal exige redefinição das estratégias de prevenção e defesa.

A mitigação adicional da SV 24 em casos de embaraço à fiscalização

Em dezembro de 2025, em precedente complementar ao RHC 209.207/GO, a Sexta Turma do STJ ampliou ainda mais o alcance da relativização da Súmula Vinculante 24, ao reconhecer a possibilidade de persecução penal antecipada também em situações de embaraço estrutural à fiscalização. O caso julgado envolvia esquema fraudulento sustentado por dezenas de empresas de fachada, supostamente utilizadas para mascarar operações de compra e venda e ocultar o real sujeito passivo do ICMS devido. A acusação sustentou que o arranjo fraudulento inviabilizava a própria identificação, pelo Fisco, do montante tributável e dos responsáveis, dificultando o lançamento e frustrando a atuação fiscalizatória.

A maioria da Sexta Turma, sob a liderança do Min. Og Fernandes, com adesão dos Min. Sebastião Reis Júnior e Min. Rogerio Schietti Cruz, entendeu que a sofisticada estrutura de fraude montada pelo grupo inviabilizava a conclusão da atividade fiscal, de modo a justificar a persecução penal antecipada. Os ministros consideraram, ainda, que a indicação, na denúncia, da existência de débitos já inscritos em dívida ativa em nome das empresas supostamente de fachada seria suficiente para atender aos requisitos de liquidez e certeza exigidos pela jurisprudência. O colegiado concluiu que a Súmula Vinculante 24 foi concebida para hipóteses ordinárias e não para cenários de fraude organizada que inviabilizem a própria conclusão do processo administrativo-fiscal.

O voto vencido buscou preservar o alcance da Súmula Vinculante 24, sustentando que o enunciado tem como uma de suas funções, precisamente, a de garantir ao contribuinte a oportunidade de discutir o lançamento e buscar alternativas de regularização. A divergência expõe um campo de tensão interpretativa que tende a se acentuar nos próximos anos. Para o empresário, o efeito prático é claro: a persecução criminal pode ser deflagrada antes do encerramento do procedimento fiscal não apenas nas hipóteses do crime formal do inciso V, mas também em cenários de fraude estrutural reconhecida pelo Ministério Público.

A frente administrativa: fiscalização tributária

A fiscalização tributária é a primeira e mais comum interação do empresário com o controle estatal sobre suas atividades. Seu objetivo é verificar a conformidade fiscal das operações e, identificadas irregularidades, constituir o crédito tributário correspondente. Trata-se de processo administrativo, focado na arrecadação e na aplicação de penalidades fiscais, conduzido por servidores das administrações tributárias federal, estaduais e municipais.

Os instrumentos da fiscalização incluem auditorias, inspeções e procedimentos de cruzamento de dados que podem culminar na lavratura de auto de infração. Esse documento detalha as irregularidades apuradas, os tributos não recolhidos e as multas propostas. O empresário pode apresentar defesa, impugnando as conclusões do Fisco perante órgãos como as Delegacias de Julgamento da Receita Federal (DRJ) e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), no âmbito federal, ou os tribunais administrativos estaduais e municipais.

As sanções administrativas são pecuniárias — cobrança do tributo devido, juros de mora e multas — e, embora possam ser expressivas, não resultam em privação de liberdade, limitando-se ao âmbito financeiro e patrimonial da empresa. A esfera administrativa oferece, ainda, alternativas de regularização, como o pagamento integral ou o parcelamento do débito. Conforme analisado em artigo dedicado a pagamento e parcelamento do débito tributário, essas medidas podem mitigar ou afastar o interesse do Estado na persecução criminal em determinados tipos penais. A gestão estratégica da frente administrativa é, portanto, crucial — observados, entretanto, os limites trazidos pela LC 225/2026 quanto ao devedor contumaz, examinados adiante.

A frente penal: investigação criminal

Em contraste com a esfera administrativa, a investigação criminal apura indícios de crimes contra a ordem tributária e busca a responsabilização penal dos envolvidos. Esta frente é estruturalmente distinta da fiscalização e pode acarretar consequências severas, incluindo a privação de liberdade dos responsáveis pela condução da atividade empresarial.

Os procedimentos penais iniciam-se, em regra, com inquérito policial ou procedimento investigatório do Ministério Público, voltado à coleta de provas da materialidade e da autoria. Havendo elementos suficientes, o Ministério Público oferece denúncia, instaurando o processo criminal no qual o empresário passa à condição de réu, com todas as garantias e os ônus inerentes a esse status processual.

O dolo, examinado em artigo específico desta série, é pilar inafastável da tipificação penal tributária. Para a criminalização por delito contra a ordem tributária, não basta a mera irregularidade ou o inadimplemento da obrigação fiscal: é indispensável comprovar a intenção de fraudar o Fisco ou praticar a conduta descrita no tipo. A ausência de dolo — decorrente de erro, de interpretação razoável da legislação ou de desconhecimento escusável — constitui argumento fundamental para a defesa penal, operando como fronteira entre a infração administrativa e o crime.

O art. 1º, inciso V, da Lei 8.137/1990 ganha relevância renovada como gatilho para a atuação penal autônoma. Com a consolidação do entendimento do STJ, a simples conduta de negar ou deixar de fornecer nota fiscal — ou fornecê-la em desacordo com a legislação — já consuma o crime. Constatada essa falha formal, a investigação criminal pode ser instaurada e progredir sem necessidade de aguardar o lançamento definitivo do tributo na esfera administrativa, expondo o empresário a uma ação penal mais rápida e direta do que antes.

O impacto da LC 225/2026 e o regime do devedor contumaz

A sanção da Lei Complementar nº 225, de 8 de janeiro de 2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte, acrescentou camada adicional de complexidade ao cenário da defesa integrada em crimes tributários. A norma introduziu o regime jurídico do devedor contumaz, examinado em artigo específico, com consequências penais relevantes para os contribuintes assim qualificados.

Em síntese, o art. 49 da LC 225/2026 incluiu os §§ 5º e 6º no art. 168-A do Código Penal (apropriação indébita previdenciária), estabelecendo que a extinção da punibilidade pelo pagamento não se aplica ao agente declarado devedor contumaz em decisão administrativa definitiva e inscrito no Cadin. Modificação análoga foi introduzida no art. 337-A do Código Penal (sonegação de contribuição previdenciária). O art. 50 estendeu a restrição aos crimes da Lei 9.249/1995, vedando a extinção da punibilidade pelos delitos da Lei 8.137/1990 ao devedor contumaz.

A consequência sistemática é significativa. O contribuinte qualificado como devedor contumaz perde acesso aos mecanismos clássicos de extinção e suspensão da punibilidade que historicamente operavam como válvulas de escape do regime sancionatório penal tributário. Para esses contribuintes, a defesa integrada precisa ser redesenhada: as estratégias tradicionais de pagamento ou parcelamento como instrumento de extinção penal deixam de operar, e a ênfase desloca-se para a contestação do enquadramento como devedor contumaz, para a discussão da ausência de dolo e para a estruturação preventiva via compliance tributário robusto.

Estratégias de defesa integrada

A atuação simultânea da fiscalização tributária e da investigação criminal impõe ao empresário o complexo desafio de gerenciar processos em duas frentes distintas, com regras, prazos e consequências próprias. Essa duplicidade exige abordagem estratégica e coordenada, pois decisões em uma esfera podem ter impactos significativos na outra. Medidas preventivas robustas são essenciais, e medidas reativas, quando deflagradas a fiscalização ou a investigação, devem ser executadas de modo articulado.

Defesa administrativa estratégica com visão das implicações penais

A defesa administrativa não deve focar apenas na anulação do auto de infração. Deve ser construída com a consciência de que cada argumento, documento e testemunho pode vir a ser utilizado em eventual processo criminal. Evitar admissões de culpa precipitadas, contestar os fatos e a interpretação legal do Fisco de forma consistente, e preservar a coerência da narrativa entre as duas esferas constituem premissas indispensáveis para a construção de uma base sólida de defesa penal.

Estratégias de regularização e a janela temporal antes da denúncia

A regularização do débito tributário pode exercer influência decisiva sobre a esfera penal. A Lei 10.684/2003, em seu art. 9º, § 2º, prevê a extinção da punibilidade dos crimes tributários com o pagamento integral do tributo e seus acessórios, mesmo após o recebimento da denúncia. O parcelamento do débito, conforme o caput do mesmo artigo, suspende a pretensão punitiva enquanto perdurar o adimplemento das parcelas. O cumprimento integral do parcelamento, por sua vez, extingue definitivamente a punibilidade. A decisão entre pagar integralmente, parcelar ou contestar a autuação é estratégica e envolve análise complexa de risco-benefício, com avaliação do valor do débito, da solidez dos argumentos de defesa administrativa, do estágio do procedimento criminal e — desde a LC 225/2026 — da eventual qualificação como devedor contumaz.

Há, ademais, restrição temporal relevante introduzida pela Lei 12.382/2011: o parcelamento realizado após o recebimento da denúncia já não suspende a ação penal, o que confere relevância adicional à tempestividade da regularização.

Demonstração da ausência de dolo na defesa criminal

Documentos de compliance, registros de treinamento de colaboradores, relatórios de auditoria interna, evidências de complexidade interpretativa da norma fiscal e provas de adoção de orientações técnicas tempestivas são cruciais para comprovar que eventual conduta irregular resultou de erro, falha operacional pontual ou interpretação legítima da legislação, e não da intenção de fraudar. A construção sistemática desse conjunto probatório é mais eficaz quando inicia antes de qualquer questionamento — daí a centralidade do compliance tributário preventivo, conforme examinado em artigo dedicado à visão panorâmica do tema.

Gestão da comunicação e da prova em ambas as esferas

Manter comunicação consistente e gestão unificada das provas entre as duas frentes é fundamental. A narrativa apresentada na esfera administrativa deve ser harmônica com a tese sustentada na esfera penal, evitando contradições que possam ser exploradas pela acusação ou pelo Fisco. Cada documento, declaração e argumento deve passar por avaliação prévia de uma equipe jurídica integrada, garantindo defesa coesa e eficaz em ambos os planos. A gestão unificada da prova é especialmente sensível no contexto pós-LC 225/2026, em que erros de coordenação podem comprometer simultaneamente a discussão administrativa e a defesa criminal.

Compliance tributário e preservação da boa-fé empresarial

Programas de compliance tributário estruturados — com mapeamento de riscos fiscais, treinamentos periódicos, controles internos sobre emissão e guarda de documentos fiscais, auditorias regulares e canais de denúncia — são hoje pilar central da prevenção em crimes tributários. Para condutas como as do art. 1º, V, da Lei 8.137/1990, em que a mera falha formal já consuma o tipo, o compliance documental cumpre função simultaneamente preventiva (evita a ocorrência da conduta típica) e probatória (demonstra, em caso de eventual investigação, a ausência de dolo e a boa-fé empresarial). Para o contribuinte qualificado como devedor contumaz, o compliance passa a ter peso ainda maior, na medida em que substitui, parcialmente, os mecanismos de extinção da punibilidade que lhe foram vedados.

Perguntas frequentes sobre fiscalização tributária e investigação criminal

A fiscalização tributária e a investigação criminal podem ocorrer ao mesmo tempo?

Sim. Com a consolidação do entendimento do STJ no RHC 209.207/GO sobre a natureza formal do crime do art. 1º, V, da Lei 8.137/1990, a Súmula Vinculante 24 do STF deixou de operar como barreira automática à ação penal nas hipóteses de falha na emissão de notas fiscais. O Ministério Público pode, portanto, instaurar e prosseguir com investigação criminal mesmo durante o curso do procedimento administrativo-fiscal, criando situação de simultaneidade processual que demanda defesa coordenada.

O que estabeleceu o RHC 209.207/GO do STJ?

O Recurso em Habeas Corpus 209.207/GO, julgado pela Sexta Turma do STJ sob relatoria do Min. Sebastião Reis Júnior em agosto de 2025, fixou a tese de que a Súmula Vinculante 24 do STF não se aplica ao crime do art. 1º, V, da Lei 8.137/1990, por se tratar de crime formal. A decisão reafirma entendimento que o tribunal já vinha aplicando desde 2019 (RHC 51.290) e consolidou a relativização da exigência de lançamento definitivo do tributo como pressuposto da ação penal para essa figura típica.

A Súmula Vinculante 24 ainda protege o empresário?

Sim, mas com alcance reduzido. A Súmula Vinculante 24 permanece plenamente aplicável aos crimes materiais do art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, exigindo o lançamento definitivo do tributo como pressuposto da ação penal. Sua incidência foi afastada, contudo, para o crime formal do inciso V e, em precedente de dezembro de 2025, também mitigada em casos de embaraço estrutural à fiscalização. Para os crimes materiais, a salvaguarda continua operante.

Como funciona a defesa integrada em crimes tributários?

A defesa integrada é abordagem que coordena a atuação simultânea nas esferas administrativa e penal, sob a premissa de que decisões em uma podem ter impacto na outra. Envolve construção de narrativa consistente entre as duas frentes, gestão unificada da prova documental e testemunhal, calibragem da estratégia de regularização (pagamento, parcelamento ou contestação) com vista aos efeitos penais, e demonstração sistemática da ausência de dolo. Exige equipe jurídica com atuação integrada em direito tributário e direito penal empresarial.

O devedor contumaz pode usar o pagamento para extinguir a punibilidade?

Não. A LC 225/2026 afastou a extinção da punibilidade pelo pagamento para o agente declarado devedor contumaz em decisão administrativa definitiva e inscrito no Cadin. A restrição alcança os crimes da Lei 8.137/1990, o art. 168-A do Código Penal (apropriação indébita previdenciária) e o art. 337-A do Código Penal (sonegação de contribuição previdenciária). Para esses contribuintes, a defesa precisa ser redesenhada em torno da contestação do enquadramento e da demonstração de ausência de dolo.

O parcelamento do débito ainda suspende a ação penal?

Depende do momento. Sob a redação atual do art. 83, § 2º, da Lei 9.430/1996, alterado pela Lei 12.382/2011, o parcelamento somente suspende a pretensão punitiva quando formalizado antes do recebimento da denúncia. Para parcelamentos posteriores, a ação penal prossegue, embora o cumprimento integral do parcelamento extinga, ao final, a punibilidade (art. 9º, caput, da Lei 10.684/2003). Para o devedor contumaz, conforme LC 225/2026, essa via não opera como causa extintiva.

O compliance tributário pode evitar a configuração de crime tributário?

Sim, em duas dimensões. Na dimensão preventiva, o compliance reduz a ocorrência das condutas típicas — especialmente as falhas formais do art. 1º, V, da Lei 8.137/1990, que constituem o gatilho principal da nova frente de criminalização antecipada. Na dimensão probatória, o compliance estruturado fornece elementos objetivos para demonstrar a ausência de dolo em eventual investigação, na medida em que evidencia adoção sistemática de controles, treinamentos e auditorias. Para a empresa contemporânea, o compliance tributário é simultaneamente medida de prevenção e instrumento de defesa.

Considerações finais

A coexistência da fiscalização tributária e da investigação criminal, intensificada pela consolidação do entendimento do STJ no RHC 209.207/GO e pelos precedentes complementares de dezembro de 2025, revela riscos ampliados para o empresário brasileiro. A independência operacional entre as esferas administrativa e penal deixou de ser tese doutrinária para se tornar realidade processual cotidiana, com consequências jurídicas distintas e pressões simultâneas sobre a empresa e seus administradores. A introdução do regime do devedor contumaz pela LC 225/2026 acrescenta camada de complexidade, restringindo o acesso aos mecanismos tradicionais de extinção da punibilidade para uma categoria específica de contribuintes.

A proatividade e a estratégia jurídica integrada deixaram, portanto, de ser opções para se tornarem necessidades. Não basta a preocupação com a regularidade fiscal: o empresário precisa estar preparado para defender seus interesses em cenário no qual a presunção de dolo pode ser mais facilmente aventada pelas autoridades, e no qual a janela temporal entre a constatação da irregularidade e a deflagração da persecução penal foi significativamente reduzida. A distinção entre erro operacional e conduta criminosa depende, cada vez mais, da capacidade de demonstrar, com evidências objetivas, a ausência de intenção fraudulenta — papel que o compliance tributário cumpre de modo decisivo. A defesa coesa e consistente em ambas as esferas, calibrada para as particularidades do caso concreto, é a garantia da proteção eficaz dos interesses empresariais no atual quadro normativo e jurisprudencial.

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